浅析实质重于形式原则在合并会计报表中的运用

　　现行的《企业会计制度》与以前分行业制定的13个企业会计制度相比，一个重大的突破就是在原有12个一般原则的基础上，明确提出了实质重于形式原则。实质重于形式原则在会计上的运用非常广泛，笔者仅就合并会计报表中实质重于形式原则的运用进行探讨。 

　　一、实质重于形式原则的涵义 

　　《企业会计制度》第11条规定：“企业应当按照交易或事项的经济实质进行会计核算，而不应当仅仅按照它们的法律形式作为会计核算的依据。”根据国际会计准则委员会《编制财务报表的框架》中所下的定义，实质重于形式原则是指“信息如果要想如实反映其所拟反映的交易或其他事项，那就必须根据它们的实质和经济现实，而不是仅仅根据它们的法律形式进行核算和反映”。可见，实质重于形式原则强调的是经济业务的实质和经济现实，在外在形式与其相背离的情况下，审计人员应当具备更好的专业判断能力，应以实质和经济现实作为核算和反映的依据，以保证会计信息的可靠性。

　　二、合并会计报表中实质重于形式原则的运用

　　在会计核算中，对长期股权投资的核算有两种可供选择的方法：一是成本法，二是权益法。

　　《企业会计制度》第22条第2款规定：“企业的长期股权投资，应当根据不同情况，分别采用成本法或权益法核算。企业对被投资单位无控制、无共同控制且无重大影响的，长期股权投资应当采用成本法核算；企业对被投资单位具有控制、共同控制或重大影响的，长期股权投资应当采用权益法核算。通常情况下，企业对其他单位的投资虽占该单位有表决权资本总额20％或20％以上，或虽投资不足20％但具有重大影响的，应当采用权益法核算。企业对其他单位的投资虽占该单位有表决权资本总额20％以下，或对其他单位的投资虽占该单位有表决权资本总额20％或20％以上，但不具有重大影响的，应当采用成本法核算。”

　　可见，制度所规定的持股比例只是形式上的标准，而是否具有控制权和重大影响才是经济业务的实质内容。在对长期股权投资选择核算方法时，不但要看是否拥有被投资单位20％或20％以上表决权资本，而且更要看是否对对方具有控制、共同控制或重大影响。若投资企业占被投资企业有表决权的资本总额不到20％。但却能对被投资企业进行实质上的控制，则应采用权益法进行核算。如果不具有控制、共同控制或重大影响，或者是控制或影响能力受到限制，即使投资达到20％或20％以上，也应采用成本法核算。

　　在母子公司体制下，母公司为了综合反映企业集团整体财务状况、经营成果和现金流量情况，需将企业集团作为会计主体，以母子公司单独编制的会计报表为基础，编制合并报表。企业集团在编制合并会计报表时，关键问题之一即在于如何确定合并报表的合并范围。

　　《企业会计制度》第158条规定：“企业对其他单位投资如占该单位资本总额50％以上（不含50％），或虽然占该单位注册资本总额不足50％但具有实质控制权的，应当编制合并会计报表。合并会计报表的编制原则和方法，按照国家统一的会计制度中有关合并会计报表的规定执行。”目前，我国上市公司合并会计报表的主要依据是《合并会计报表暂行规定》（财会字[1995]11号）。《合并会计报表暂行规定》第2条规定：“母公司在编制合并会计报表时，应当将其所控制的境内外所有子公司纳入合并会计报表的合并范围。”

　　从《企业会计制度》和《合并会计报表暂行规定》的有关规定可以看出，“控制”，一方面是指形式上的控制，它主要包括三种情况：（1）母公司直接拥有被投资企业50％以上的股份；（2）母公司间接拥有被投资企业50％以上的股份；（3）母公司直接拥有、间接控制被投资企业50％以上的股份。另一方面是指实质上的控制，它主要体现在以下几个方面：（1）通过与该被投资企业的其他投资者之间达成协议，拥有被投资企业50％以上的权益性资本；（2）根据章程和协议，有权决定被投资企业的财务和经营决策；（3）有权任免董事会等类似机构的多数成员；（4）在董事会或类似权力机构会议上有半数以上投票权。在这里，实质重于形式原则对合并报表中会计主体的界定非常重要。在公司股份分散在许多股东手上的情况下，一家企业购买了另一家企业30％左右甚至25％左右的有投票表决权股份，就足以达到控股的目的。这样，30％或25％就是控股比例。因此，完全控制一家企业经营和财务方针所需的持股比例并不是绝对的。我们在进行判断时不能只根据形式上是否拥有50％的股份，而是要看其对被投资企业是否拥有实质上的控制权。下面举例说明。

　　案例一：X上市公司拥有江苏X公司45％的股份，另一投资者A拥有江苏X公司7％的股份。A和X上市公司经磋商达

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作者：佚名 来源：本站原创
发布时间：2007-5-25 16:05:58
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